Principio del devengo

El principio del devengo es uno de los principios contables que configuran el sistema de contabilidad y dicta que los hechos económicos se deben incluir en las cuentas en el momento en que se producen y no en otro momento distinto como, por ejemplo, cuando se pagan.

Se refiere, fundamentalmente, a los gastos y los ingresos ya que son los componentes de la cuenta de resultados que se confecciona al final de cada ejercicio contable.

Se trata de que, cuando registremos en nuestra contabilidad un ingreso o un gasto lo hagamos en el momento que se produce efectivamente y no en otro momento.

Por ejemplo, si vendemos a un cliente que va a fabricar sillas la madera que necesita para fabricarla, diez kilos de madera, y se los lleva a su empresa y los utiliza pero pactamos con él que el pago se va a hacer en tres plazos, a 30, 60 y 90 días, el ingreso por esta venta, para nosotros, no es cuando realice esos tres pagos sino en el momento que le entregamos y facturamos la madera, es decir, al principio. Para él será lo mismo, el gasto de la compra se computará cuando recibe la madera y no cuando la paga.

Esto puede llegar a tener una gran importancia porque, si el producto lo vendemos, por ejemplo, en noviembre y cerramos el ejercicio el 31 de diciembre y el cobro se realiza al año siguiente el ingreso (y el gasto para el otro) se computa contablemente dentro del ejercicio donde la venta se ha hecho efectivamente (el actual) y no cuando se produce su pago (el siguiente) y, por tanto, formará parte de la cuenta de resultados de este ejercicio. Lo mismo ocurre si la factura se emite más tarde: lo que cuenta es la fecha de la operación, no la fecha de emisión de la factura.

Dificultad de identificar el momento del devengo

Identificar cuándo se devenga una operación de compraventa es, en la mayor parte de los casos, muy sencillo.

Pero en algunos contratos no es tan sencillo: existen contratos de operaciones que, conteniendo ciertas cláusulas, hacen muy difícil determinar con precisión cuando se produce la corriente real de bienes y servicios.

Para resolver esta dificultad nuestro Plan General Contable (RD 1514/2007, de 16 de noviembre, en adelante PGC) describe con detalle y para cada caso los requisitos que debe cumplir toda transacción para que haya que contabilizar el correspondiente ingreso o gasto, y lo hace de manera concreta y casuística, lo que consigue una seguridad jurídica mucho mayor.

Por ello encontramos, constantemente a lo largo de toda la extensión del PGC, menciones claras de cuándo debemos contabilizar el devengo de una operación, normalmente, sin necesidad de realizar interpretaciones de esta norma porque ya figura claramente.

Contabilización de las operaciones

En el día a día contable el registro de estas operaciones de gasto e ingreso está configurado de manera que se respete el principio del devengo.

Cuando se realiza la operación de compra-venta se registra en las cuentas de ingreso-gasto de los grupos (7) y (6) contra las cuentas de clientes, proveedores o acreedores diversos del grupo (4).

Con ello, en nuestras cuentas de ingresos y gastos ya figura la operación que ya se ha devengado y aparecerá en la cuenta de resultados de ese ejercicio y en nuestro activo circulante, en las cuentas de proveedores y clientes del grupo (4), figurarán las deudas (a favor y en contra) que estén pendientes de pago.

Cuando, tiempo después, se produce el pago el asiento ya no contiene ninguna cuenta de gasto o ingreso sino que, sencillamente, aparecerá la de Tesorería (57) que crecerá o disminuirá (según sea un ingreso o un pago) contra la cuenta de proveedor o cliente del grupo (4) en la que la deuda que se reflejaba en ella desaparecerá.

Si la factura del proveedor llega después del cierre, el gasto se registra igualmente en el ejercicio en que se produjo: así se contabilizan las facturas pendientes de recibir.

La periodificación

Hay casos de gastos o ingresos en los que el devengo no se produce en el momento de entregar su factura y, a veces, ni siquiera cuando se pagan porque los bienes y servicios que se venden no se entregan totalmente en ese momento sino a lo largo de un periodo de tiempo.

Por explicarlo con un ejemplo: si en mi empresa tengo máquinas que necesitan mantenimiento, reparaciones y labores de conservación y se me estropea una de esas máquinas y llamo al servicio técnico, cuando realiza la reparación me la factura y, en ese momento, se ha devengado para mí el gasto.

Sin embargo, si en lugar de llamarles y pagarles cada vez que tengo una avería llego a un acuerdo con ellos para que me resuelvan todas las averías y se ocupen del mantenimiento de mi maquinaria durante un determinado tiempo, por ejemplo durante doce meses, la factura que me hacen ya no es por una reparación puntual sino por dicho mantenimiento anual y, aunque me lo facturen ahora, los servicios los voy a recibir a lo largo de esos doce meses.

En este caso debo periodificar ese gasto (y ellos el ingreso) ya que si lo contrato, por ejemplo, en noviembre estoy pagando por el mantenimiento en este ejercicio de los meses de noviembre y diciembre y en el ejercicio siguiente de los diez meses restantes hasta octubre.

Para registrar estos movimientos y hacerlo en su momento correcto se utilizan las cuentas de periodificación que son la (480) de gastos anticipados y la (485) de ingresos anticipados.

Utilizaremos estas cuentas del grupo (48) en lugar de las cuentas de ingresos o gastos de los grupos (7) ó (6) en la proporción o porcentaje en los que esos ingresos o gastos se produzcan en el ejercicio siguiente y, al comenzar el siguiente ejercicio, realizaremos un asiento trasladando, ya sí, esos ingresos o gastos a sus cuentas de ingreso o gasto.

Para esto también existe la cuenta (567) de intereses pagados por anticipado cuando realicemos el pago de gastos financieros antes de su devengo.

Otra periodificación son las amortizaciones de inmovilizado en las que imputamos el gasto que supone la utilización de un bien cuando lo compramos para varios años.

Si compramos una máquina que nos dará servicio durante diez años no imputamos el gasto de su compra cuando la recibimos sino que la incluimos en nuestro activo no corriente y vamos devengando el gasto que supone dicha compra a lo largo de esos diez años según criterios e índices de amortización.

El devengo a efectos fiscales

En el ámbito tributario, el devengo es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y nace la obligación tributaria (art. 21 de la Ley General Tributaria). Cada impuesto fija cuándo se produce: en el IVA, como regla general, se devenga cuando se entrega el bien o se presta el servicio (art. 75 de la Ley del IVA), con independencia de cuándo se cobre.

Esto significa que el impuesto se declara en el periodo en que se realiza la operación, aunque el cobro llegue después o incluso aunque no llegue a producirse. En este último caso, la ley permite recuperar el IVA de las facturas que no vamos a cobrar si se cumplen ciertos requisitos.

Devengo y criterio de caja

Algunos contribuyentes pueden optar por declarar las operaciones cuando se cobran o se pagan:

• En el IVA, mediante el régimen especial del criterio de caja. Pueden aplicarlo quienes no superen 2.000.000 euros de volumen de operaciones en el año anterior. El IVA repercutido se devenga al cobrar y el soportado se deduce al pagar, con el límite del 31 de diciembre del año siguiente a la operación. Se opta al iniciar la actividad o en diciembre del año anterior mediante declaración censal.
• En el IRPF, los autónomos con actividades económicas que no llevan contabilidad ajustada al Código de Comercio pueden optar por el criterio de cobros y pagos (art. 7.2 del Reglamento del IRPF).
• En el Impuesto sobre Sociedades, los ingresos y gastos se imputan, con carácter general, al periodo en que se devengan (art. 11 de la Ley 27/2014), aunque existen reglas especiales, como las operaciones a plazos.

¿Cómo se aplica todo esto en la práctica? En este vídeo lo verás con un caso muy habitual al cerrar el año: una factura emitida en diciembre y cobrada en enero.